(内蒙古铁鑫煤化集团有限公司，内蒙古 包头 014000)
摘 要： 文章就新旧会计制度准则下合并会计报表进行比较，重点从会计报表主体定义的变化，“控 制”标准下合并范围的变化以及报表各项目列示、包含内容等进行了详细分析。最后，就合 并报表的信息披露及一些财务指标所代表的含义变化列举说明，为投资者及其他报表使用者 正确运用信息资料作参考。
关键词：新会计制度；合并报表；合并范围；旧会计制度
中图分类号：f231.5  文献标识码：a  文章编 号：1007—6921(2008)17—0016—02

财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企 业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这 是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。随后于1995年2月，财政部制定并颁 布了《合并会计报表暂行规定》，填补了进一步规范了合并会计报表编制工作，填补了我国 长期以来企业在合并会计报表实务理论上的空白。该规定在过去的近11年时间中，在指导合 并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用。然而，随着资本市场的发展和会计准则 国际趋同步伐的加快，为了更进一步规范企业编制合并财务报表的行为，提高合并财务报表 的信息质量，财政部于2006年1月15日以财会〔2006〕3号文下发了《财政部关于印发〈企业 会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》中，正式颁布了规范合并财务报表编制 的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“33号准则”)，并要求所有的上市公 司自2007年1月1日起执行新会计准则。33号准则全面推行后，将彻底取代以财政部1995年2 月9日发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。 新企业会计准则 在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化，尤其在合并财务报表的编制和披露 方面提出了许多新的要求。 为此，结合自己对33号准则的学习理解，笔者拟对合并报表就 编报主体、合并范围、报表种类及项目列示等方面的主要变化进行比较分析。
1 合并财务报表编报主体的变化

新准则对合并财务报表的定义是指“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财 务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”而在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由 母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整 体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”由此可见，旧准则下采用母公司理论编 制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表，而新准则下采用实体理论编制 合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。

相对于旧准则而言，33号准则明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。笔者认为，33号 准则的规定首先是取消了财会〔2003〕10号文给予某些企业集团在是否编报合并财务报表上 的自由裁量权，将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规定；其次是明确 了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则：只要拥有一个或一个以上的子公 司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报表，而不考虑该母公司本 身是否是其上一级母公司的子公司。

另外，在新准则中，对子公司的定义是“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公 司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“ 控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从 该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。而在《暂行规定》中，“子公司 是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益 性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”其强调的是“拥有”。

因而“控制”与“拥有”是新旧制度最本质的区别。新准则以“控制观”为依据选择实体理 论作为编制合并财务报表的基础。
2 合并财务报表合并范围的变化

新准则规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”新准则所强调的控制 是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。

关于合并范围的规