摘要：2007年1月1日开始施行的新非货币性资产交换准则与旧准则相比存在较大的变化，对会计处理及其结果产生一定的影响，特别是“公允价值”计量模式的适当引入，为会计处理增加了很大的变数，也为会计核算结果带来了不确定性。
 
    关键词：非货币性资产交换；公允价值；商业实质
 
    一、引言
 
    1999年6月，我国首次颁布《企业会计准则——非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润，财政部于2001年对1999年的准则进行了修订，颁布了《企业会计准则——非货币性交易（2001年修订）》，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益；在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上，发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善，也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类，分别采取不同的处理原则进行处理，在一定程度上恢复了公允价值的使用，体现了我国制定会计准则的出发点：针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。
 
    二、新准则的主要内容特点
 
    （一）“公允价值”的应用提高财务信息的相关性
 
    公允价值是指在公平交易中，交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定：满足条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时，公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息，其进步意义不言自明。
 
    （二）商业性质的判断
 
    企业应当遵循实质重于形式的要求，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该项资产交换具有商业实质。
 
    1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流人企业的时间不同。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
 
    2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
 
    （三）发生补价的损益确认反映了经济实质
 
    新、旧会计准则下，非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中，其确认损益的条件是：收到补价的一方，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：
 
    收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费①
 
    新准则中，其确认损益的条件是：以账面价值入账的资产，即使交换时发生补价，也不确认损益；以公允价值入账的资产，且交换发生补价的，不论是支付补价还是收到补价，均确认损益，公式如下：
 
    支付/收到确认的损益＝换出资产公允价值－其账面价值②
 
    由公式①可以看出，旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分，无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则：新准则规定，公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益，这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转，更具有合理性；将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来，更具科学性。
 
    （四）入账价值与确认损益不受账面价值变化影响，具有更高的科学性
 
    在旧准则的账面价值法下，只要换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产的入账价值