摘要：21世纪初，上市公司财务报表舞弊问题已成为全球性的焦点问题，其危害表现在虚假的会计报表传递错误的信息、损害相关利益者的利益、扰乱经济秩序、导致社会信用危机等方面，如果对上市公司的财务报表舞弊行为不严加打击和治理，将难以有效健康地发展中国的资本市场。文章分析研究上市公司财务报表舞弊的手段及危害，对于规范中国资本市场，建立有效预警机制具有重要的意义。
 
    关键词：上市公司；财务报表舞弊；对策
 
    随着中国上市公司财务报告舞弊问题的日益严重和由此带来的严重经济后果，财务报告舞弊问题业已引起广大投资者、债权人和政府主管部门以及会计准则制定机构的关注，但是对于上市公司财务报表舞弊的手段及危害程度尚缺乏充分的认识。
 
    一、中国上市公司财务报表舞弊的手段
 
    财务报表舞弊的具体手段可以说是五花八门、层出不穷，但核心是不会变的。可以分为资产舞弊、负债舞弊、成本费用舞弊和操纵现金流量。为了识别被粉饰财务报表，必须深入分析各种具体的舞弊手段：
 
    （一）资产负债表项目的舞弊
 
    1、资产舞弊。一是现金舞弊。现金舞弊在现实中是最容易被忽略，但也最为常见。现金舞弊不外乎五种：高现金舞弊、受限现金舞弊、现金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。二是应收项目舞弊。赊销是企业扩大销售，增强公司的市场竞争地位和能力的一种有效手段，是商业信用的一种体现。然而，不少企业利用经济活动的复杂多样性，虚构商业信用从而夸大收入、虚增经营成果，达到调节利润的目的。另外，应收账款项目还容易在以下方面受到操纵：利用“应收账款”科目转移资金；利用“应收账款”科目调平账款；少提或多提坏账准备、人为调节利润，有的企业将本可收回的账款作为坏账予以核销，形成账外资金，有的企业重新收回己经作为坏账损失处理的账款时不入账，而作为企业的“小金库”，还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销，长期挂账。三是存货舞弊。在大多数情况下，存货是流动资产的最大组成部分，具有种类多、价值差异大、成本计算复杂、存放分散的特点。企业正是利用存货这些特点为审计带来的不便进行舞弊，主要做法有：随意操纵存货数量。企业通常将合格产品报废，或是通过虚增销售的同时虚转成本造成存货虚减；常将存货无依据预估入账，或是以非法购买的发票来虚增存货等；错误的存货资本化。企业为了调节存货的价值，或是调节结转的主营业务成本，要么将应列入销售费用、管理费用的费用开支和应列入制造费用的开支错误归集，错误地将费用资本化，要么多转或少转己消耗的原材料价值，多摊或少摊制造费用；通过操纵存货盘点掩盖存货舞弊。企业为了应付检查，往往通过操纵存货盘点来掩盖账实不符。如临时向同行借入产品以虚增存货价值，转移产品以虚减存货价值，以货到票未到的商品抵作被挪用的商品等等。四是虚拟资产挂账。虚拟资产挂账主要是指一些公司对于不再对企业有利用价值的项目不予注销，例如己经没有生产能力的固定资产、三年以上的应收账款，己经超过受益期限的待摊费用、待处理财产损失等项目，常年累月挂账以达到虚增资产和利润。
 
    2、负债舞弊。负债舞弊行为主要出现在对流动负债的计量上，通常会借助于应付账款科目和其他应付款科目。应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接收劳务供应等而应付给供货单位的款项。在实际工作中，企业往往利用入账时间做文章，例如材料已入库，有材料入库凭证，但是购货发票尚未收到，这种情况下应确认负债的存在增加应付账款，而舞弊企业则有意漏计或者推迟应付账款的入账时间；有时会为了调节利润达到逃税的目的，将产品顶抵应付账款，在销售产品时不通过主营业务收入科目核算，隐瞒收入。
 
    其他应付款也是企业财务报表舞弊较常用的科目，主要做法有：隐匿成本费用。企业将应计入应付工资、应付福利费的工资和福利，应计入预提费用的负债都有意地计入其他应付款来隐匿部分成本费用；核算民间借款，掩盖负债性质。由于企业会计制度对民间融资没有明确的指明应计入的会计科目，因此企业在处理的时候经常计入其他应付款下。然而这样会使得企业负债的性质、长短期无法划分，影响投资者对企业财务状况的判断，被舞弊者加以利用则会成为有意掩盖负债的性质，骗取债务人的信用。
 
    （二）损益表项目的舞弊
 
    1、收入舞弊。种种财务报表舞弊案件证明了中国对收入的操纵主要还是利用虚构销售活动和会计截期来完成。首先，虚构交易事实。虚构交易事实是收入舞弊最常使用的一种方法。它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。具体来说是通过虚构销售对象或关联方，填制虚假发票和出库单和混淆会计科目等，对开增值税销售发票，达到既虚增收入和利润，又规避增值税交纳负担的目的。其次，截期舞弊。为规范公司会计处理，中国《企业会计准则》建立了一系列严格的会计核算原则，尤其对收入的确认建立了较为严格的条件。《企业会计准则——收入》规定销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。上述确认条件体现了“经济实质重与交易形式”的原则，一项收入是否真正实现，不是看你采取什么形式把货物“卖”给了对方，而是看货物是不是真正转移给客户，与销售有关的经济利益是否能够流入企业。然而，为粉饰经营业绩，不少公司违背以上准则中的规定，如在会计期末将企业商品所有权上的主要风险要到下个会计期间才能完全转移给购货方等只有在下个会计期间才能确定的收入计入当期收入，造成提前确认收入。
 
    2、成本费用舞弊。一是生产费用舞弊。在实际工作中企业利用成本的计量和结转的复杂性，延迟确认费用或达到其他目的，主要表现有：首先，将不属于本期产品成本负担的费用全部计入本期产品成本项目。如原材料核算以领代耗，将由本期和以后各期分摊的材料全部列入本期产品成本，或将应由以前各期预提的外购燃料动力费用全部列入本期生产成本中的直接材料中。其次，虚增或虚减生产成本。主要通过多计生产工人人数