(黑龙江省畜产公司，黑龙江 哈尔滨 150020)
摘 要：文章探讨了对资不抵债但仍然持续经营的子公司 ，如何在合并会计报表中反映的问题。提出：为了反映集团整体净资产的真实情况以及母公 司的管理责任，应将这类处在持续经营状态中的子公司纳入合并会计报表的范围,并将子公 司超额亏损包含在累计未弥补子公司亏损及少数股东权益中。
关键词：会计报表；资不抵债；子公司
中图分类号：f231.5  文献标识码：a  文章编号：1007—6921(2009)13—0019—02

随着社会的发展，集团企业如何正确的反映其经营状况，成为社会公众关注的焦点。合并会 计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，并且有利于 避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生，自然成为衡量集团企 业经营状况的主要方式。在编制合并会计报表的过程中，经营状况良好的集团公司可以按照 现行合并会计报表的编制理论及方法，正常编制，一般不会出现编制误区；经营不好的集团 公司往往由于种种原因使编制的合并报表不能准确反映企业财务状况，最为典型的是母公司 对资不抵债但仍然持续经营的子公司，如何在合并会计报表中反映的问题。

对所有者权益为负数的子公司，已陷入资不抵债的困境，在通常情况下，应予终止经营，破 产清算。对这类子公司已丧失了合并报表的编制前提和基础。但在我国，资不抵债并不一定 意味着破产清算，上市公司中许多st和pt公司已经严重资不抵债，但仍然持续经营。在此情 况下，为了反映集团整体净资产的真实情况、损耗程度，以及母公司的管理责任，仍应将这 类处在持续经营状态中的子公司纳入合并会计报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公 司，其净资产出现了负数，这部分负数金额，在国际会计准则中称为超额亏损。因此，超额 亏损在合并会计报表中如何计量和确认，是资不抵债公司进行合并报表的关键。
1 对超额亏损的理解

超额亏损，即子公司净资产亏空超过股东投资的金额，由于母公司对资不抵债子公司的投资 减记至零为限，导致母公司的长期投资与子公司净资产巨额亏空缺乏对应关系，也就是说母 公司对这部分超额亏损无法进行确认，自然编制合并会计报表中无法进行合并抵消，从而增 加了企业的合并净资产、减少了当期合并利润总额。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求，应当将其全部子公司纳入合并财务报表的 合并范围。这表明资不抵债但仍持续经营的子公司应纳入合并范围，但具体如何处理子公司 的超额亏损尚无明确规定，唯一涉及的是财政部财会函〔1999〕10号《关于资不抵债公司 合并 报表问题请示的复函》，按照该函复，在合并资不抵债子公司的报表时，对未确认的被投资 单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以增设“未确认的投资损失”及“少数股东损 益”项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。现行合并会计报表，在资产负债表中将“ 累计未弥补子公司亏损”作为合并股东权益的一个减项，处理超额亏损；同时在利润及利润 分配表中增设“本年未确认投资损失”作为合并利润表上的一个加项进行处理。资产负债表 中的减项，充分反映了集团公司真实的资产状况；利润表中的加项，使合并利润真实反映了 集团当期经营成果，即合并利润不会因超额亏损而减少。

超额亏损的确认，虽然更加真实地反映了企业的财务状况、经营成果，但这种处理方式，与 《公司法》中的公司定义的“有限责任”相矛盾。如果以“有限责任”为由，不将超额亏损 反映在会计报表中，显然有失公允，且极不稳健，也容易诱导母公司向资不抵债公司转移亏 损，从而出现“倾倒亏损”，据此夸大合并净利润和合并净资产。按照“实质重于形式”的 原则，超额亏损必须予以确认。

在复杂控股中，超额亏损应在母公司与少数股东之间进行分配，即母公司仅按其控股比例对 超额亏损进行确认。这样的做法，虽然在实际工作中有操作的可能性，但无法予以实现。以 上市公司为例，作为散户投资购买者，不可能对其超额亏损进行补偿，这部分超额亏损，仅 能用子公司以后年度的盈利弥补，大股东由于控股的原因，对超额亏损弥补的可能性也较大 。如若这样考虑，将会导致合并资产负债表中“累计未弥补子公司”全额反映子公司的亏损 ，这将会扩大母公司的责任，并误导会计报表使用者，从而不被控股企业接受。为了公平的 反映投资责任，在实际工作中仅能采用分担的原则，对超额亏损进行确认。
2 国际会计准则的规定

子公司超额亏损应如何处理，国际会计准则（ias27）对此早有规定。ias第27段指出：“归 属于合并子公司少数股东损失，有可能超过少数股东在该子公司的权益。超出金额以及归属 于少数股东的进一步亏损，股东有义务且有能力予以弥补，均应冲减多数股东权益。”

上述规定意味着，子公司的超额亏损必须通过合并资产负债表和合并利润表予以