(内蒙古商贸职业学院，内蒙古 呼和浩特 010000)
摘 要：由于会计实务中存在着许多不确定的因素，导致企业中操纵利润的现象较为普遍，而新准则的实施对治理上市公司的盈余管理，提高信息质量有积极的作用。但是准则中的一些相关规定在实务运用过程中是否真的可行仍是个问题。本文主要从新旧会计制度的角度来阐述提取资产减值的不足以及解决方法。
关键词：资产减值准备；可收回金额；利润操纵
中图分类号：f230  文献标识码：a  文章编号：1007—6921(2007)08—0028—03
1 问题的提出
      我国在1998年之前执行的《股份制试点企业会计制度》，
对于上市公司资产损失准备金的计提规定简单，缺乏强制性的要求。2001年《企业会计制度》颁布执行后，八项资产减值准备的计提成为新制度核算中的一大变点，为广大财务人员带来了进一步发挥主观能动性和积极性的契机，但同时计提资产减值准备又为企业会计利润虚假披上了“合法”的外衣,利用计提资产减值准备操纵会计利润的人为因素多不胜数。新老准则体系的转换提供了人为调控损益的机会，这是不难理解的。财政部于2006年2月15日颁布的新会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。如果这则规定能够将上市公司今后操纵资产减值准备这一利润调节的手段牢牢封死，那么，不排除一些公司会赶在新准则正式实施之前，利用发布2005年年报或2006年年报的机会，将以往提取的减值准备冲回调节利润。
2 资产减值会计处理的现状及成因分析
2.1 资产减值会计处理的现状
      由于我国对各项减值准备的计提只是作了原则上的规定，计提范围、比例由企业根据自身情况确定，在实施过程中进而演化成了某些上市公司实施盈余管理的手段，尤其值得注意。究其原因，主要是以下几个方面：
2.1.1 企业自身动机。作为上市公司，公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是我国的资本市场发展还不健全，企业获得上市资格也并不容易。因此，作为稀缺的壳资源，上市公司在整个集团乃至某个地区中就显得弥足珍贵了。而为了避免由于连年亏损造成壳资源的丧失，公司进行违法违规的利润操纵也就不足为奇了。另外，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股也有了财务包装的动机。此外，在一些地方，由于“官出数字，数字出官”的现象存在，这也是企业内部产生利润操纵的动机之一。
2.1.2 相关会计规定不完善，现有规定可操作性不强。首先，确认与计量难度大：计提资产减值关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采取的是只要资产发生减值，即当资产可回收金额低于账面价值时，就予以确认。但是，要合理确定各项资产的可回收金额有一定的难度，因为：①我国目前资产信息、价格市场机制尚不建全，使资产减值计提缺乏依据；②固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬损。对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。③应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定，但是我国目前还做不到；④企业会计制度规定资产减值要逐项确认和计量，但是，企业资产种类多，要对成千上万种资产的可变现或可回收净值逐一确认和计量，难度太大。其次，计提被滥用：主要表现在①上市公司利用计提准备，集中在某一年巨额计提，造成了当年亏损，第二年轻装上阵，为利润增长埋下伏笔；②往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余；③不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。最后，外部监管难度大。①资产减值准备计提的公允性难以衡量；②注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业计提资产减值准备再确认缺乏权威性。
2.2 资产减值会计处理的成因分析
2.2.1 资产减值准备的计提时间没有明确说明。我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规定，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。
2.2.2 资产期末计价的计量模式缺乏统一性。正因为各项资产期末计价均采用“孰低法”，由此便产生了各种准备账户。所不同的是，它们的计价方法选择了不同的计量模式(见下表)。

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需要说明的是，对于(2)(3)中的“可收回金额”，是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。“销售净价”是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
　　  从现行的会计制度和颁布的准则内容来看，现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，概念内涵却又过于统一，欠缺灵活性，因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包括有：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、使用价值、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，标准多，难掌握。
2.2.3 计提减值准备后资产的使用及处理没有明确规定。新制度规定，“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备”。但是，计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备；在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理；这些都直接影响着企业经营成果的计算考评。虽然企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，这种灵活性为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。具体的会计操纵行为多种多样，有的利用资产减值准备增加企业利润，有的利用资产减值准备减少企业利润。
      例如：tcl通讯(000542)于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告，公告显示了tcl通讯2000年虚增利润4 952万元的情况。其中包括少计坏账准备4 392万元，少计存货跌价准备2 813万元，少计长期投资减值准备685万元。tcl对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的，而有关专业人员却有不同看法。1999年tcl通讯亏损17 984万元，如果2000年继续亏损，则将被st。但是“会计处理不当、会计估计不当”就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与会计谨慎性原则背道而驰，还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。而且在当时给投资者造成的重大误导，也已经构成虚假陈述。
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