摘要：“权利必须救济”，没有保障的权利等于一纸空文，这是建立权利保障机制之法理。税收作为“公”债，它的实现不免遇到多种障碍，这些障碍阻滞了税法的运行，破坏了税收法律秩序，而税收撤销权的确立，在很大程度上保护了国家税收。但为维护社会秩序、预防权力滥用，法律应对该制度的适用加以明确、严格的规制，真正达到制度设计的宗旨。

关键字：税收债权;撤销权;税收撤销权   

on application of system of cancellation right to taxation in 　　china　　　　

wu zu xia

(　anhui　 　university　 　school　 of law,　　hefei　 　anhui　　 230039)

abstract:“a right needs protection”,the right without protection is nothing,that is a legal theory of setting up guarantee institution for right.as a“public”creditor’s rights,taxation,in its course of realization,will meet kinds of barriers that obstruct the running of tax law and that destroy the tax law order.the establishment of the cancellation right to taxation protects country’s taxation in large extent.but,for stabilizing social order and preventing power abused,our law should provide its application specifically and strictly to achive the aim of planning system actually.　　

key words:creditor’rights to taxation;cancellation right; cancellation right to taxation

一、设立税收撤销权的必要性　　

撤销权乃民法上一项历史悠久的制度，起源于罗马法，称为废罢诉权，指债权人对债务人所为的有损债权的行为，得请求法院予以撤销的权利。根据废罢诉权，如果债务人实施一定的行为，将减少债务人的现有财产，有害于债权人的债权，债务人实施该行为时具有故意，第三人也明知债务人实施行为时具有加损害于债权人的故意，则债权人有权请求法院撤销债务人的处分财产的行为。[1]

撤销权的效力属于债的对外效力。按“意思自治”原则和债的相对性理论，债权人不得干涉债务人与他人的民事法律行为。但债的关系成立后债务人应以总财产即“责任财产”作为债权实现的一般担保。债权的实现就体现为债务人从其责任财产中分出一部分给债权人。因此，债权的实现与责任财产的状况紧密相关，责任财产的减少往往危及债权的实现。且依诚实信用原则，债务人负有合理处理责任财产，维持自己清偿能力的义务。如果债务人滥用处分权，致其责任财产不当减少，危害债权的实现，法律就应允许债权人请求法院撤销债务人处分财产的行为，保障自己的债权。因而，债权人撤销权是为平衡债权人与债务人及相对人的利益、债务人的意思自由和交易安全而设立的制度。

税收撤销权指税务机关对欠税纳税人实施的处分财产而损害国家税收的行为，请求人民法院予以撤销的权利。日本税法称之为债权人取消权，“作为税收债权人的国家或地方政府，以确保税收的征收为限，可以请求裁判所取消纳税人进行的财产减少行为”[2]。传统的撤销权制度仅用于私债权。那么，税法对此制度的援引是否必要或有意义呢？有学者认为，“债的保全制度，偏重于对债权的积极保障，可对债权不能获得实现起到预防和补救的作用。移用于税法，效果亦然”[3]。本人觉得，尽管公债权与私债权相差迥异，但作为一种金钱请求权，税收仍符合债的一般特征，其与私债权间没有不可逾越的鸿沟。因此移用撤销权制度，在实践中便于操作并有现实意义。

税收在社会发展中起着不可替代的作用。“税收之所以成为现代社会最普遍的现象，主要在于它在社会发展中的地位和作用。一般认为，税收存在的必要性在于它是满足公共欲望，提供公共物品的最有效最重要的手段，它能够在一定程度上缓解公共物品领域存在的市场失灵问题，对社会收入进行分配和在分配，进而可以成为宏观调控和保障经济与社会稳定的政策工具。”[4]因而，税收具有明显的公益性。

然而，税收的公益性并不能消除它的无偿性和强制性所引起纳税人的抵触情绪，尤其在我国。虽然税收的最终目的是为纳税人谋福利；虽然税法规定了纳税人的权利，设立了税务机关的义务，但无可争辩的事实是，目前我国公民的纳税意识普遍偏低。由于税收的间接返还性，他们很难将税收与公共产品相连接，在加上纳税人的权利得不到切实保障等，他们对税收的抗拒心理更为明显。且作为“经济人”，利己心才是他从事一切经济活动的驱动力。“他所考虑的是自身的利益，而不是社会的利益。”[5]而税收却直接引起纳税人财产的绝对减少，他们自然不愿纳税。当然，仍有诚实纳税之人，如果部分纳税人偷逃税，不但侵害了社会的公共利益，更是对诚实守法的纳税人极大的不公。

正是由于税收对社会发展的重要性及纳税人的抗拒心理，为防止纳税人不当处分财产的行为和保护国家税收，我国《税收征收管理法》第50条确定了税收撤销权。　　

二、税收撤销权的成立要件　　

我国《税收征收管理法》虽确认了税收撤销权，却没有直接规定适用该权利的要件，只规定援用《合同法》的有关规定。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”据此，债权人撤销权的成立要件包括主客观条件，因债务人所为的行为是有偿或无偿而异。客观上，（1）须有债务人以财产为标的的行为。（2）债务人的行为有害债权。主观上，债务人及受益人的恶意。这为债权撤销权的行使和法官的审理活动指明了方法，具有重要意义。但这毕竟是为私法撤销权量身而做的，是否完全适用于税法，我们应做认真的思考。  　　

本人认为，税收撤销权的行使，在无偿情形下只需具备客观要件，在有偿时则需主客观要件同时具备。希望拙见能让撤销权更好的为税法服务，平衡税务机关、纳税人和相对人间的关系。

（一）客观要件。须是纳税人实施了一定的有损税收债权的行为。因为债权人行使撤销权，旨在撤销债务人行为的效力，债务人虽有有害债权的故意，但未实施一定处分财产的行为，或者实施了一定行为但未生效，对此，也不得予以撤销。[6]具体包括：

（1）税收债权须先于债务人的处分行为而有效存在

债权撤销权行使的宗旨是保障合法债权的有效实现，没有合法的债的关系，则没有撤销权存在的基础。税收虽体现为一种公法上的权利义务关系，但仍为债之一种，税收撤销权的行使仍适用这一条件。

税收之债的产生和确定分属不同的层面。根据税法的规定，纳税人的纳税义务自其行为或某种事实状态符合税法规定的构成要件时自然发生。但此时的税收债务仅产生，还须一定的确定程序使之精确化。税收的确定有两种途径，一是纳税人在税收产生后主动申报，根据有关规定确定。自主纳税对纳税人来说，既是权利又是义务。