(安徽财经大学 法学院，安徽 蚌埠 233000)
摘 要： 文章指出：税收中性是国内税法的一项重要原则，在国际税收背景下，各国为了解决 国际重复征税问题，该原则同样居于重要地位，大部分国家也将其视为国际税收的基本原则 ，然而由于各国对该原则的理解不同而产生不同做法，因此在各国坚持该原则的同时也会产 生冲突和矛盾。文章将从国际税收中性原则的产生谈起，进而分析了相关理论和实践做法， 并加以评述。
关键词：国际税收中性原则；国际重复征税；抵免法；免税法 
中图分类号：f810.42  文献标识码：a  文章编 号：1007—6921(2009)03—0028—03

税收中性是国内税法的一项重要原则，当资本主义由自由时期进入垄断时期再到陷入滞涨境 地，该原则在西方税收理论和实践中则经历了肯定—否定—再肯定的发展过程。在国际税收 背景下，该原则也同样居于重要地位，尽管各国由于对该原则的理解不同而产生不同做法， 但为了解决国际重复征税问题，大部分国家仍坚持将其视为国际税收的基本原则。
1 国际税收中性原则的产生与含义
1.1 国际税收中性原则的产生

税收中性(tax neutrality)是一项古老的理论, 税收中性思想最早体现于英国古典经济学家 亚当·斯密的赋税理论中。他惯守以自然秩序为基础的经济自由主义思想，强调以“经济的 不可见之手”来维持市场和谐运行，国家只充当保护私有财产的“守夜者”，进而提出著名 的赋税四原则，即税收的平等、确定、便利和经济原则。他认为税收的惟一职能就是收入职 能，不具有调节经济的职能，所以，他提倡征税不应改变私人经济的资源配置，从而折射出 税收中性的思想。此后，亚当·斯密的继承者大卫·李嘉图走得更远，他反对一切形式的国 家干预，认为最好的赋税就是最轻、最少的赋税。直到19世纪末，英国新古典经济学派的阿 弗里德·马歇尔首次对作为税收中性理论基础的税收超额负担进行了研究，从而实现了税收 中性从古典启蒙思想到现代税收理论体系化转变的质的飞跃。他运用“供求均衡”的方法， 指出当税收因素加入市场后，各种经济活动的成本与报酬之间的关系将被破坏，引发“税收 额外负担”问题，从而使资源配置遭到扭曲〔1〕。因此，政府征税应尽量减少对经 济的不正当干扰。随着社会经济的进一步发展，税收中性的涵义也不断丰富和发展。

由此可见，税收中性理论的提出是以自由竞争的市场经济为背景，以市场有效配置资源机制 为理论前提的，其核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。它要求政府的税收 活动不影响企业的经营决策，包括企业的经营形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制 定等，即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响〔2〕。该原则 最终目的还是为了维护国内税负公平，使国内资本得到有效配置。

应该说,此时的税收中性理论还只是基于国内税收状况提出的，税收中性只是国内税法的一 项 基本原则，尚未应用于国际税收领域。然而当人类历史进入19世纪末20世纪初时，主要资本 主义国家逐渐由自由竞争阶段向垄断阶段过渡，资本输出规模不断扩大，国外投资经营所得 则成为资本输出国的一项重要收入来源，此时，一方面，纳税人的母国要对其全部所得征税 ，因为母国是它们的主要活动地，纳税人在这里享受公共服务、通讯基础设施和社会保障等 ，另一方面，收入来源国对非居民在其地域范围内的所得也要征税，因为如果从事跨国经营 的企业和个人不承认有关国家的地域管辖权，不向非居住国纳税，则不可能取得在该国从事 经济活动的权利〔3〕。同时由于不同国家采用不同的时效和实体规则，那么基于纳 税人的身份或投资地点不同，一项交易可能会有不同的税收后果，即使对应税所得采用类似 税率，但管辖权的不同可能也会导致同一项交易受到不同对待，跨国纳税人就会由于这些差 异而受到惩罚，即一项交易产生的收入由两个或更多国家征税〔4〕。也就是说，纳 税人收入的国际化、各国所得税法的普及化以及各国税收管辖权的冲突导致了国际双重征税 的产生。显然，国际重复征税的存在，严重制约了国际经济正常交往的顺利进行，违背了税 收公平原则，加重了跨国纳税人的税收负担，挫伤了跨国投资者的积极性，其结果不利于国 际经济合作，使国际投资和国际技术交流受到阻碍。此时，如何消除或减轻对跨国纳税人国 外所得的双重征税，则成为国际税收要解决的首要问题。 

在国内税收领域由于应用了税收中性理论，因而促进了资本的国内有序流动和优化配置，在 国际税收背景下为了保证资本的跨国有序流动，人们也当然地想到税收中性理论，因此该 理论自此被引入国际税收领域，并逐渐发展为一项基本原则，我们称之为国际税收中性原则 ，应当说它是税收中性原则的派生原则。
1.2 国际税收中性原则的含义

所谓国际税收中性原则，是指国际税收体制不应对跨国投资者跨国经济活动的区位选择以及 企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进 行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费 本国产品〔2〕。然而，从严格意义上来说，国际税收中性主要强调国民的国外所得 应由所在地课税，而母国政府对其不课征任何税收，这在实践中是很难做到的，因此，在理 论上不同学派对国际税收中性则有不同理解，主要有3种表现形式：资本输出中性、资本 输入中性和国家中性。

资本输出中性，又称为资本出口中性，指一国对居民来自国外所得的征税，既不能鼓励也不 能阻止它在国外的投资，即税收不能影响跨国纳税人投资地点的选择，从而使资本能够在世 界范围内得到有效配置〔3〕。据此，一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均采 用相同的税率。

资本输入中性，又称为资本进口中性，指不同国籍的纳税人在同一国家从事投资经营时，应 享受相同的税收待遇〔3〕。例如，一国对外国企业的股息、红利、特许权使用费拟 征预提税，则对本国企业的相同项目也应征预提税。在该原则下，资本输入国对所有国内和 国外企业，都实行无差别待遇，使他们在公平的税收基础上展开竞争，从而资本输入国的资 源得